Problem eines Systemwechsels/Statuswechsels
Cornelia Jacomet
Ausgangspunkt der SV17 /STAF ist die Abschaffung der international nicht mehr akzeptierten Regelungen für Statusgesellschaften. Dieser Aussage und Quintessenz der anstehenden Unternehmenssteuerreform ging jahrzehntelange Kritik voraus. Die Steuerprivilegierung bezieht sich dabei insbesondere auf Finanzierungs- und Verwaltungstätigkeiten, Ausland-Ausland-Geschäfte und administrative bzw. geschäftsleitende Funktionen gegenüber Konzerngesellschaften.
Systemwechsel nach Art. 28 Abs. 2-4 StHG
Stille Reserven einer ordentlich besteuerten Gesellschaft unterstanden im Falle eines Wechsels in die Besteuerung nach Art. 28 Abs. 2-4 StHG nicht mehr einer gleichartigen Besteuerung. Erfüllt eine Gesellschaft die Voraussetzungen zur Besteuerung als Statusgesellschaft (Holding- und Verwaltungsgesellschaft) nicht mehr bzw. wird die Besteuerung als Statusgesellschaft abgeschafft, wird sie ordentlich besteuert (Art. 28 Abs. 2-4 StHG e contrario).
Es stellt sich somit die Frage der steuerlichen Behandlung der stillen Reserven, die während der Dauer der Besteuerung als Holding- oder Verwaltungsgesellschaft generiert wurden.
Der Systemwechsel führt zur steuersystematischen Realisation der stillen Reserven, was nach einer Regelung zur Behandlung von stillen Reserven und Verlusten, die während der Besteuerung unter einem Steuerprivileg entstanden sind, beim Übergang in die ordentliche Besteuerung verlangt.
Illustrationsbeispiele
Unter dem Holdingprivileg wurden Wertschriften erworben und zum historischen (tiefen) Anschaffungspreis verbucht, in der Zwischenzeit weisen sie einen bedeutend höheren Kurswert auf. Die Differenz sind stille Reserven. Werden diese Wertschriften nach einem Statuswechsel verkauft, unterliegen die stillen Reserven der (ordentlichen) Gewinnsteuer.
Ein Statuswechsel bringt somit eine latente Gewinnsteuerlast zum Tragen. Diese Ungleichbehandlung wirkt stossend und verstösst gegen die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) sowie gegen das Totalgewinnprinzip. Wie mit dieser Ungleichbehandlung in der heutigen Steuerpraxis umgegangen wird und wie das Bundesgericht dazu steht, wird in weiteren Blogbeiträgen nachgegangen. Darüber hinaus wird diese Praxis den neuen Regelungen der SV17 /STAF gegenübergestellt.
Handelsrechtliche Vorschriften
Der Statuswechsel kann eine latente Gewinnsteuerlast mit sich bringen. Aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips ist die Jahresrechnung der Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Es ist deshalb zu prüfen, ob ohne steuerliche Korrekturvorschriften bereits auf handelsrechtlicher Ebene Vorkehrungen durch die Statusgesellschaften getroffen werden können, um die zukünftige Steuerbelastung nach dem Statuswechsel zu minimieren.
Das Handelsrecht sieht grundsätzlich eine vorsichtige Bewertung vor (Art. 960 Abs. 2 OR), bei der stets die gleichen Massstäbe anzuwenden sind (Art. 958 Abs. 1 Ziff. 6 OR).
Stille Reserven sind grundsätzlich dort aufzudecken, wo sie am verlässlichsten zu ermitteln sind.
Die Aktiven dürfen höchstens bis zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden (Art. 960a Abs. 2 OR), wobei die notwendigen Abschreibungen und Wertberichtigungen zu berücksichtigen sind (Art. 960a Abs. 3 OR). Ausnahmen hiervon bilden die Aktiven mit beobachtbaren Marktpreisen (Art. 960b Abs. 1 OR), sofern sich der Kurs oder Marktpreis in einem aktiven Markt bildet. In Frage kommen z.B. kotierte Wertschriften, strukturierte Produkte oder Rohstoffe. Im Anhang muss auf diese Bewertungsmethode hingewiesen werden.
Andere Aktiven können hingegen nur im Rahmen von Art. 670 OR bis auf den über den die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten übersteigenden Verkehrswert aufgewertet werden.
In jedem Fall ist der originär geschaffene Goodwill in der Jahresrechnung nicht aktivierungsfähig (Art. 959 Abs. 2 OR), weil keine effektiven Anschaffungskosten bestimmbar sind.
Ausblick
Neue gesetzliche Regelungen im Steuerrecht sind somit nötig, um vom Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG) abweichen zu können bzw. um den steuerpflichtigen Gesellschaften einen Rechtsanspruch zu geben.
